Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства,их признание и отражение в бухгалтерском учете

Как бы аккуратно и грамотно предприятие ни вело бухгалтерский учет, в большинстве случаев он не полностью совпадает с налоговым учетом. Явление это вполне закономерно и связано, естественно, не с некомпетентностью бухгалтеров, а с различными требованиями к расчету налогооблагаемой базы по налогу на прибыль Положений по бухгалтерскому учету и Налогового кодекса РФ.
Несовпадение между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью вызвано возникновением постоянных и временных разниц.
Что представляют собой постоянные разницы, как они возникают, как отражаются в бухгалтерском учете и как связаны с налогооблагаемой базой?
Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (раздел 2 п. 4) постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Иными словами, если в одном из видов учета — бухгалтерском или налоговом — доходы и (или) расходы принимаются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в другом не принимаются или принимаются не полностью, и возникшая ситуация не вызовет изменений в налогооблагаемой базе будущих периодов (т.е. является достаточно стабильной и неизменной), образовавшаяся между двумя налогооблагаемыми базами разница будет являться постоянной.
Причин для возникновения постоянных разниц множество. Часть расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой базы, согласно законодательству принимается к бухгалтерскому учету в полном объеме, и в то же время Налоговый кодекс РФ для этого вида расходов предусматривает определенные ограничения при принятии его к налоговому учету в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Приведем пример. Предположим, предприятие взяло кредит в иностранной валюте под 18% годовых. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы предприятия" проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) относятся к прочим расходам и могут быть приняты к бухгалтерскому учету в полном объеме (естественно, наряду с экономической целесообразностью взятого кредита выполняется и требование о документальном подтверждении указанных расходов). Таким образом, в бухгалтерском учете проценты, начисленные за пользование кредитом, будут приняты в полном объеме (в денежном выражении) в данном отчетном периоде. Однако ст. 269 НК РФ признает расходом проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, однако ставит условием их принятие к учету ограничение по размеру начисленных процентов. Так, по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Таким образом, для налогового учета предприятие может принять лишь сумму, не превышающую 15% годовых. Допустим, что за отчетный период по ставке 18% были начислены проценты в сумме 180 000 руб. (сумма взята уже в рублевом эквиваленте). Сумма начисленных процентов по ставке 15% составит 150 000 руб. Мы исчисляем сумму процентов в рублях, даже если расчет процентов был предоставлен кредитной организацией в иностранной валюте, поскольку на территории РФ бухгалтерский учет ведется только и единственно в российских рублях. Таким образом, за один и тот же отчетный период организация принимает к бухгалтерскому учету в составе прочих расходов 180 000 руб., а к налоговому учету — 150 000 руб. Причем понятно, что образовавшаяся разница никак не повлияет на формирование налогооблагаемой базы в последующих отчетных периодах. Разница в 30 000 руб.
и будет постоянной разницей, образовавшейся из-за "превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").
Постоянных разниц не избежать, если у предприятия имеются любые доходы и (или) расходы, влияющие на бухгалтерский финансовый результат, но не влияющие (либо влияющие не в полном объеме) на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это, в частности, могут быть:
1) сверхнормативные командировочные, представительские и рекламные расходы или затраты на страхование;
2) расходы, понесенные в результате безвозмездной передачи имущества;
3) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя, доля которого в уставном капитале компании составляет более 50%, либо от дочерней фирмы, в уставном капитале которой компания владеет более 50% долей;
4) иные расходы непроизводственного характера или расходы, которые нельзя подтвердить документально, а также любые другие расходы, не учитываемые для целей налогообложения;
5) образование перенесенного на будущее убытка, который по истечении определенного времени согласно законодательству уже не может быть принят для целей налогообложения ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах.
Кроме постоянных разниц, в законодательстве существует также понятие постоянных налоговых обязательств (активов). П. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" понимает под ними сумму налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Признается постоянное налоговое обязательство в том же отчетном периоде, в котором возникла связанная с ним постоянная налоговая разница.
Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основании суммы постоянной разницы и действующей ставки налога на прибыль.
В примере, который мы рассматривали выше, постоянная разница составила 30 000 руб. Ставка налога на прибыль в 2008 г. — 24%. Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет равняться:
30 000 руб. х 24% = 7200 руб.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается проводкой
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Информация о постоянных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке.
В первом случае возможно заведение отдельных субсчетов, на которых будут отдельно отражаться принимаемая и не принимаемая для налогового учета части расходов. Так, в примере, который мы использовали выше, операция по начислению процентов отражается проводкой:
Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счетов 66 (67), субсчет "Проценты по кредитам, выданным в иностранной валюте" — 180 000 руб.
Возможно записать данную операцию следующим образом:
Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счетов 66 (67), субсчет "Проценты по кредитам, выданным в иностранной валюте", подсубсчет "Проценты, принимаемые к налоговому учету" — 150 000 руб.;
Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счетов 66 (67), субсчет "Проценты по кредитам, выданным в иностранной валюте", подсубсчет "Проценты, не принимаемые к налоговому учету" — 30 000 руб.
Во втором случае организация может сама разработать и утвердить некие формы документов (налоговых регистров), формы которых необходимо будет приложить к Учетной политике предприятия.
Способ и порядок отражения постоянных разниц предприятие вправе выбрать самостоятельно. Следует помнить, что постоянные и временные разницы в бухгалтерском учете должны отражаться обособленно.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в отчете о прибылях и убытках.
<< | >>
Источник: Невешкина Е.В.. Налог на прибыль: особенности исчисления и уплаты. 2009

Еще по теме Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства,их признание и отражение в бухгалтерском учете:

  1. Временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенныеналоговые обязательства, их признание и отражениев бухгалтерском учете
  2. Отражение в балансе постоянных налоговых обязательств,отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
  3. Постоянное налоговое обязательство
  4. Постоянное налоговое обязательство
  5. Особенности трансформации возникающих разниц по нормируемымрасходам в бухгалтерском и налоговом учете
  6. постоянными разницами
  7. постоянными разницами
  8. Понятие суммовых разниц и их отражение в учете покупателя и продавца
  9. Постоянные и временные разницы
  10. Отражение в бухгалтерском учете претензий по векселям
  11. Особенности отражения денежных потоков в российском бухгалтерском учете